Corte di Cassazione, Ordinanza n. 998 del 16 gennaio 2023
Nella fattispecie in esame, la Suprema Corte chiarisce che in tema di cumulo di sanzioni, trova applicazione l’art. 12 del Dlgs. n. 472/1997 ai sensi del quale trova applicazione, il principio del cd. “cumulo materiale”, che prevede la sommatoria di tante sanzioni quante sono le violazioni, risulta derogato a favore del contribuente dal cd. “cumulo giuridico”, che consente l’applicazione di una sola sanzione maggiorata nei casi di:
1) concorso formale, che si ha quando un soggetto con una sola azione viola più norme anche relative a tributi diversi;
2) concorso materiale, ove la medesima disposizione sia violata, anche con più azioni, diverse volte;
3) progressione, che si ha quando, anche in tempi diversi, vengono commesse più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano “la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo”;
4) continuazione, per il caso in cui violazioni “della stessa indole vengono commesse in periodi d’imposta diversi”;
5) rilevanza delle stesse violazioni ai fini di più tributi.
In particolare, la disposizione citata afferma che: “È punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni, anche relative a tributi diversi” (comma 1, prima parte); soggiace alla stessa sanzione “chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo” (comma 2); si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo “quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi” (comma 5). La stessa norma ha riformulato la disciplina generale dell’istituto della continuazione nell’illecito tributario, confermando ed ampliando il principio del cumulo giuridico delle sanzioni, che è stato reso obbligatorio e non più facoltativo (come, invece, disponeva l’art. 8, della Legge n. 4/1929), e disciplinando specificamente l’ipotesi delle violazioni riguardanti periodi di imposta diversi, stabilendo, per questa particolare fattispecie, regole di maggior rigore, fermo restando, tuttavia, l’obbligo di procedere al cumulo giuridico delle sanzioni. La nuova nozione di continuazione di cui all’art. 12, del Dlgs. n. 472/1997 ha determinato un superamento delle previgenti nel senso dell’obbligatorietà (in quanto la concessione del beneficio non è facoltativa per gli uffici); dell’irrilevanza dell’elemento psicologico (non essendo richiesta una “medesima risoluzione”) e dell’elemento temporale (non essendo limitata allo stesso periodo di imposta); dell’ampliamento oggettivo (applicandosi alla generalità dei tributi ed anche tra violazioni non riguardanti lo stesso tributo). Si è, dunque, in presenza di una pluralità di regole correttive la cui applicazione risente, a sua volta, della natura dei singoli tributi, dando luogo a conseguenze diverse che non si pongono in contrasto tra loro perché riferite a fattispecie riduttive ed impositive differenti. Ne discende che la ripetizione in un intervallo quinquennale (dall’anno 2005 all’anno 2009) della violazione prevista dall’art. 70, comma 1, del Dlgs. n. 507/1993 è idonea a configurare il vincolo della continuazione tra le singole omissioni ed è vincolante per l’ente impositore ai fini del trattamento sanzionatorio previsto dall’art. 12, comma 5, del Dlgs. n. 472/1997. Pertanto, l’omessa presentazione della dichiarazione per più periodi, oltre a comportare l’applicabilità delle sanzioni amministrative per ciascuna annualità, non osta all’applicazione del regime della continuazione, venendo in rilievo condotte omissive che, traducendosi nel reiterato ostacolo alla determinazione dell’imponibile ed alla liquidazione dell’imposta con riferimento allo stesso tributo, sono tra loro oggettivamente e finalisticamente collegate.